L’imposta regionale sulle attività produttive

Introduzione

L’imposta regionale sulle attività produttive, è stata istituita e regolata da norme legislative statali attraverso il Decreto Legislativo n. 446/1997. La Legge Finanziaria 2008 prevede che «l’imposta regionale sulle attività produttive assume la natura di tributo proprio della regione e, a decorrere dal 1° Gennaio 2009, è istituita con legge regionale», ma «le Regioni non possono modificare le basi imponibili; nei limiti stabiliti dalle leggi statali, possono modificare l’aliquota, le detrazioni e le deduzioni, nonché introdurre speciali agevolazioni». 

Dalla nozione del tributo si intuisce che l’Irap è un imposta peculiare perché, a differenza delle tradizionali imposte dirette, non ha come presupposto il reddito o il patrimonio, bensì lo svolgimento di un’attività autonomamente organizzata per la produzione di beni e servizi. Pertanto si evince che è presupposto dell’Irap lo svolgimento, con autonoma organizzazione, di un’attività imprenditoriale, artistica, professionale o amministrativa. In sintesi, la capacità contributiva deve essere ricercata nella potenzialità del coordinamento dei fattori produttivi. 

I soggetti passivi d’imposta

I soggetti passivi devono essere divisi in tre categorie: 

    • imprenditori: sono colpiti tutti coloro che producono reddito d’impresa, commerciale od agricola (es. imprenditori individuali, società di persone, ecc.). Rientrano anche i produttori agricoli titolari di reddito agrario, ma con volume di affari superiore ad € 7.000,00 e gli Enti non commerciali 
    • lavoratori autonomi: sono colpiti coloro che esercitano un’arte o una professione, ovvero un’attività professionalmente organizzata di lavoro autonomo; 
  • pubbliche amministrazioni: infine, obbligati anche gli organi e le amministrazioni dello Stato, le Regioni, le Province, i Comuni. 

Aliquota e base imponibile

L’aliquota Irap è del 3,9%, con la possibilità di variarla, in aumento o in diminuzione, di un punto percentuale in base alle esigenze di ogni singola Regione. 

Per l’applicazione dell’Irap il calcolo della base imponibile è diverso data la natura differente dei soggetti passivi. Tuttavia sono opportune due precisazioni: 

    • quando una determinata grandezza è componente dell’imponibile di un soggetto, la stessa grandezza non è colpita a carico di chi percepisce quel reddito; 
  • la base imponibile, si calcola con il metodo della sottrazione, ossia sottraendo da una componente positiva di partenza, talune componenti negative. Il risultato però non muta se si sommano le componenti. Tale metodo è utilizzato per individuare la base imponibile dei soggetti passivi Irap.

La base imponibile è così calcolata:

    • per i lavoratori autonomi, il metodo della sottrazione presuppone nell’assumere, come dato di partenza, il valore complessivo dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, sottraendo tutte le spese inerenti, ad eccetto il costo del personale dipendente, le spese per i collaboratori e interessi passivi; 
    • per gli Enti non commerciali e per la Pubblica Amministrazione, invece, la base imponibile è pari al costo del personale dipendente ed assimilato ex art. 50 del Tuir ed alle spese per collaborazioni occasionali di cui all’art. 67, comma 1, lett. I) del Tuir.
    • per le società di capitali e per gli Enti commerciali la base imponibile è pari alla differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del Codice Civile. Tuttavia, non si deducono le spese per il personale, alcune svalutazioni (es. svalutazione di immobilizzazioni e crediti) e gli accantonamenti. Invece, per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle suindicate.  Ciò significa, che la base imponibile è costituita dal valore aggiunto netto;
    • per le società di persone e per gli imprenditori individuali la base imponibile è determinata sommando i ricavi e le variazioni delle rimanenze finali e detraendo i costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali ed immateriali. Tuttavia, non sono deducibili le spese per il personale dipendente ed assimilato, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, le perdite su crediti ed, infine, l’imposta municipale unica. La base imponibile non muta per le imprese in contabilità semplificata, poiché anch’esse devono procedere alla riclassificazione dei componenti positivi e negativi utilizzando lo schema previsto dall’art. 2425 del Codice Civile; 
  • infine, ci sono regole particolari per il calcolo della base imponibile di banche, assicurazioni e produttori agricoli.

Riprese in aumento ed in diminuzione: valgono le stesse regole Ires?

Anche ai fini Irap la normativa prevede riprese in aumento ed in diminuzione. Le principali riprese in diminuzione riguardano le deduzioni previste per lavoratori dipendenti e le deduzioni forfetarie. Invece, per le riprese in aumento, oltre alle componenti che sono indeducibili ex lege ci sono alcune componenti di spesa che, in base alla ì natura è indeducibile ai fini Irap. Innanzitutto, sono indeducibili tutte le componenti che, in base all’attività esercitata sono considerate non inerenti. Da ciò si deduce che, come per l’Ires, anche nell’Irap esista il principio di inerenza. Questo principio fa presupporre che tutte le spese sostenute dal contribuente per produrre il “valore aggiunto” siano deducibili, salvo limitazioni ex lege. Si pensi, ad esempio, all’Imu, che non contribuisce alla creazione del volume della produzione e, pertanto, non è considerato un costo deducibile.

Molto spesso si incappa nell’errore di limitare la deducibilità delle componenti negative di reddito nelle stesse percentuali previste ai fini Ires. Si pensi alle spese auto, alle spese telefoniche ed alle spese alberghi e ristoranti che ai fini Ires sono parzialmente deducibili. La risposta è stata fornita da due circolari in cui l’Agenzia delle Entrate ha modificato la propria opinione a distanza di pochi giorni. Con la prima circolare, la n. 36/E del 16.07.2009, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le stesse limitazioni alla deducibilità dei costi Ires dovevano essere applicate anche ai fini Irap ritenendo carente il principio di inerenza; successivamente, con la circolare n. 39/E del 22.07.2009, la stessa Agenzia delle Entrate ha parzialmente rivisto la sua posizione, precisando che le spese assumono rilevanza Irap per l’intero ammontare, se dimostrate totalmente inerenti. Ovviamente, da questa affermazione l’Agenzia delle Entrate ha lasciato tanti dubbi in merito con il rischio di incentivare il contenzioso Irap, essendo questa una valutazione meramente soggettiva.

Dichiarazione e versamento dell’Irap

Per ogni periodo d’imposta, i soggetti passivi devono presentare una dichiarazione nella quale indicare i componenti del valore della produzione netta, anche se non ne consegue alcun debito d’imposta.  

Il pagamento dell’Irap avviene mediante il sistema della c.d. autotassazione. Il saldo è pari alla differenza tra l’imposta complessivamente dovuta e gli acconti versati.

Oltre al pagamento del saldo si pagano anche due acconti, pari al 100% dell’imposta complessivamente dovuta per l’anno precedente.

Il primo acconto, non dovuto se l’importo non è superiore ad € 103,00, è pari al 40% dell’imposta dell’anno precedente e si versa nei seguenti termini:

  • entro il 30 Giugno per le persone fisiche, società di persone e soggetti equiparati, nonché per le società di capitali con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare;
  • entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura dell’esercizio o del periodo di gestione per le società di capitali con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare;
  • per i soggetti passivi obbligati per disposizione di legge all’approvazione del bilancio o del rendiconto oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, versano l’imposta entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di approvazione del bilancio o del rendiconto. Se il bilancio non è approvato entro il sesto mese dalla chiusura dell’esercizio il versamento deve comunque, essere effettuato entro l’ultimo giorno del mese successivo. Così, ad esempio, se una società deposita il bilancio dopo il 30 Giugno per disposizione di legge, deve pagare le imposte, se dovute, entro il 31 Luglio.

E’ possibile rateizzare il primo acconto con un versamento di un massimo di 6 rate pagando lo 0,40% per ogni mese successivo al primo. Il secondo acconto, invece è pari al 60% dell’imposta dovuta e deve essere versato entro il 30 Novembre per i soggetti passivi Irpef, ed entro l’undicesimo mese dell’esercizio per i soggetti Ires.

Legittimità costituzionale e comunitaria dell’Irap 

La dottrina ha avanzato diverse ipotesi per giustificare costituzionalmente l’Irap.  

Secondo una prima teoria, l’imposta colpisce talune attività che fruiscono dei servizi pubblici, soprattutto locali. Ciò significa che con essa sono finanziati gli Enti pubblici che forniscono tali servizi. Tuttavia, questa teoria coglie l’aspetto politico del tributo che, però, è estraneo alla sua disciplina, poiché nella definizione del presupposto non vi è alcun collegamento con lo svolgimento delle funzioni regionali. 

Secondo una diversa teoria, invece, occorre considerare come il legislatore fiscale individua il presupposto dell’Irap, poiché l’imposta colpisce un’attività produttiva o, meglio, il valore netto della produzione. Per colpire tale parametro, peraltro, il legislatore non ha utilizzato nessuno dei classici indicatori di capacità contributiva, ma una grandezza economica misurata dalla differenza tra il valore ed il costo della produzione. 

La Corte Costituzionale ha ritenuto che il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, colpito dall’Irap, è indice costituzionalmente idoneo di capacità contributiva la quale é assoggetta ad imposizione prima che sia distribuita remunerando i diversi fattori di produzione «trasformandosi in reddito per l’organizzatore dell’attività, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori». Tuttavia, dubbi di costituzionalità riguardano la tassazione dei lavoratori autonomi, perché equiparati alle imprese, in contrato con quanto ritenuto dalla Corte Costituzionale in tema di Ilor. Infatti, se il presupposto d’imposta è lo svolgimento di un’attività autonomamente organizzata, non sempre il lavoratore si può considerare organizzato. Per tale ragione, dottrina e giurisprudenza hanno dibattuto sul termine “organizzazione”, precisando che un lavoratore autonomo si intende organizzato se l’attività è svolta con un elevato numero di beni strumentali e con la presenza di dipendenti, senza però indicarne un numero preciso. 

Un altro aspetto critico dell’Irap è l’indeducibilità della medesima dalla base imponibile delle imposte sui redditi, poiché, trattandosi di un tributo dovuto per il mero fatto dello svolgimento di un’attività produttiva, essa costituisce un costo di quell’attività e, di conseguenza, dovrebbe essere dedotta in sede di calcolo del reddito imponibile. Ad oggi l’unica fonte di deducibilità ai fini Ires è il 10% dell’Irap pagata nel periodo d’imposta. 

Per ultimo, vi è stato un recente dibattito per capire se l’Irap violi la norma comunitaria che vieta agli Stati di istituire imposte che rappresentano un duplicato dell’Iva. La discussione  è stata risolta dalla Corte di Giustizia in senso negativo, ritenendo che l’Irap differisce dall’Iva per due aspetti: 

    • non è proporzionale al prezzo dei beni e servizi forniti dal soggetto passivo; 
  • non è sistematicamente trasferita sul consumatore finale.

Ultimi chiarimenti dalla Corte di Cassazione: cenni

Negli ultimi mesi la Corte di Cassazione è intervenuta con tre recenti sentenze dalle quali emergono importanti considerazioni in materia di Irap per i professionisti:

  • la presenza di un tirocinante integra il presupposto impositivo se la collaborazione accresce il valore della consulenza fornita ai clienti (Cass. 1723 del 24/01/2018);
  • uno professionista con due lavoratori part-time aventi mansioni esecutive presuppongono un rapporto di lavoro non occasionale e ciò può essere sintomo di “autonoma organizzazione”. Pertanto, spetta al Giudice indagare per capire se siamo di fronte ad un vero rapporto di lavoro a tempo pieno (Cass. 4851 del 01/03/2018);
  • in ultimo, in materia di impiego di beni strumentali eccedenti la soglia minima, il professionista con tre Studi potrebbe essere esonerato dall’applicazione dell’Irap. In quest’ultimo caso, è rilevante una vera e propria indagine per capire se l’ammontare dei beni strumentali utilizzati eccedono, secondo l’id quod plerumque accidit, la soglia minima richiesta dalle Sezioni Unite per l’esonero dall’ambito di applicazione dell’Irap (Cass. 6193 del 14.03.2018).

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