Le imposte dirette nei contratti di locazione

Premessa

Mentre nel precedente intervento, consultabile cliccando qui, si ha avuto modo di analizzare gli aspetti civilistici dei contratti di locazione ad uso abitativo, in questa sede si decide, invece, di trattare l’aspetto fiscale di tali contratti.

La normativa si applica diversamente in base al tipo di contribuente:

• fabbricati locati non detenuti in regime d’impresa;
• fabbricati locati detenuti in regime d’impresa.

Fabbricati locati non detenuti in regime d’impresa

Ai sensi dell’art. 36, comma 1 del Tuir «il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana».

Ciò significa che il fabbricato genera un reddito fondiario assoggettato ad Irpef. A differenza dei fabbricati non locati, quindi, se un fabbricato è oggetto di locazione, il proprietario deve calcolare e pagare:

• l’IMU e la TASI;
• l’IRPEF e le relative addizionali (comunali e regionali) o, in alternativa, la cedolare secca.

Calcolo del reddito fondiario

Il calcolo del reddito medio ordinario è indicato nell’art. 37. del Tuir intitolato “determinazione del reddito dei fabbricati”. Al comma 1 del citato articolo il legislatore precisa che «il reddito medio ordinario delle unità immobiliari è determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale per ciascuna categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta».

Con questa disposizione il legislatore ha individuato, quindi, la modalità di individuazione del reddito fondiario per le unità immobiliari, ossia l’individuazione del reddito medio ordinario che è calcolato utilizzando le tariffe d’estimo.

Tuttavia, il comma 4-bis, per le unità locate indica che «qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5 per cento, sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. Per i fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, la riduzione è elevata al 25 per cento. Per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’articolo 10 del codice di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, la riduzione e’ elevata al 35 per cento».

A conclusione del suo intervento il legislatore ha precisato che per individuare il reddito fondiario di un fabbricato concesso in locazione, è obbligatorio prendere il maggiore tra:

• il reddito medio ordinario calcolato secondo le tariffe d’estimo;
• il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente:
  • del 5% per la generalità dei fabbricati;
  • del 25% per i fabbricati situati in Venezia centro, isole della Giudecca, Murano e Burano;
  • del 35% per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, salvo il caso di opzione per la cedolare secca.

Per i contratti di locazione a canone concordato, così come previsto dalla Circolare Ministeriale del 07.07.1999 n. 150/E, il maggior importo che determina il reddito fondiario deve essere ridotto del 30%.

Canone di locazione

Il proprietario di un fabbricato assoggettato a locazione, oltre a pagare l’IRPEF e le relative addizionali a seguito dell’individuazione del reddito fondiario, è obbligato al pagamento dell’IRPEF e delle addizionali (o in alternativa la cedolare secca) sul canone di locazione pattuito nel periodo d’imposta.

A differenza di altri redditi che sono dichiarati soltanto se percepiti, deve essere dichiarato il canone pattuito e non quello effettivamente percepito. A tal proposito nella Dichiarazione dei Redditi si inserisce il canone indicato nel contratto di locazione. Ciò significa che il proprietario dell’immobile deve dichiarare il canone di locazione anche se non lo ha mai percepito per morosità dell’inquilino. Tuttavia, la normativa all’art. 26, comma 1 del Tuir prevede che il proprietario non deve dichiarare l’ammontare dei redditi non percepiti a condizione che vi sia una sentenza di sfratto per morosità dell’inquilino.

In ogni caso, l’ammontare indicato in dichiarazione non deve ricomprendere le speseci condominio o le utenze eventualmente incluse nel canone.

Nelle locazioni ad uso non abitativo vi è una particolarità. Infatti, mentre nelle locazioni ad uso abitativo, il proprietario a seguito di sentenza di sfratto per morosità non deve dichiarare il reddito non percepito, negli immobili ad uso non abitativo, invece, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 11 del 21.05.2014 che il canone, se non percepito non deve essere dichiarato, purché vi sia una causa di risoluzione del contratto. In sintesi, quindi, la disposizione contenuta nell’art. 26 comma 1 del Tuir secondo cui i canoni di locazione, se non percepiti, non concorrono alla formazione del reddito complessivo del locatore dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore, riguarda soltanto gli immobili ad uso abitativo.

Fabbricati locati detenuti in regime d’impresa

Per il corretto trattamento dei redditi derivanti dalle locazioni di immobili di proprietà delle imprese, è necessario distinguere come l’immobile è identificato:

• immobili merce: sono immobili destinati allo scambio o alla produzione relativamente all’attività dell’impresa;
• immobili strumentali per natura: sono immobili che non possono essere destinati ad altro utilizzo senza radicali trasformazioni;
• immobili patrimoniali: sono immobili diversi da quelli merce e strumentali per natura.

Nell’ipotesi in cui l’impresa possegga un immobile merce o strumentale per natura, il canone rientra nel conto economico e, pertanto, è soggetto a tassazione.

Se, invece, l’immobile è considerato “patrimoniale”, ai sensi dell’art. 90, comma 1 del Tuir, concorre alla formazione del reddito dell’impresa una somma pari al maggiore tra i seguenti due importi:

• rendita catastale rivalutata;
• canone di locazione, ridotto del 15% delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e documentate. A differenza delle altre categorie di immobili, per quelli patrimoniali è prevista anche, ai sensi dell’art. 90, comma 2 del Tuir, l’indeducibilità dei costi e delle spese ad essi riferite, comprese le quote di ammortamento

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